20. 증여재산가액 계산 및 증여유형에 관한 예시규정 적용시 증여세 과세특례

➊ 하나의 증여에 증여세 과세규정이 둘 이상 동시에 적용되는 경우

하나의 증여에 대하여 상속세및증여세법 제33조~제45조의 규정이 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 각 해당 규정의 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다(상증법 §43 ①).

➋ 증여세 과세요건 중 가액기준은 1년간 동일한 이익을 합산하여 적용

아래에 해당하는 이익을 계산함에 있어서 당해 그 이익과 관련한 거래 등을 한 날부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말함)을 해당 이익별로 합산하여 각각의 조항별 금액기준(1억원 또는 3억원을 말함)을 계산한다(상증법 §43 ② 상증령 §31의 10). 

1) 1천만원 기준 

① 부동산 담보 이용에 따른 이익의 경우에는 이익에 상당하는 금액이 1천만원 미만인 경우에는 과세제외(상증령 §27 ⑤) 

② 금전무상대출 등에 따른 이익의 증여(상증령§31의4④):2016.1.1.이후

③ 재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여(상증령 §32②)

타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 타인의 재산을 사용함으로써 얻는 이익에 한함.

2) 1억원 기준 

① 부동산 무상사용에 따른 이익(상증령 §27 ③) 

② 상속세 및 증여세법시행령 제30조 제2항의 전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익. 이 경우 상속세 및 증여세법 제40조 제1항 각호의 이익별로 구분된 것을 말한다. 

③ 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항의 특정법인과의 거래를 통한 이익. 이 경우 상속세 및 증여세법 제41조 제1항의 재산증여 및 동조 동항 각호의 행위에 따른 이익별로 구분된 것을 말한다(2015.12.31. 이전). 

2) 3억원 기준 

① 상속세 및 증여세법 시행령 제26조 제2항의 저가양도에 따른 이익 및 고가양도에 따른 이익. 동 규정은 특수관계인간의 저가 또는 고가양도시 증여받은 이익을 계산할 때 시가와 대가와의 차액에서 차감하는 3억원에 적용하는 규정으로 특수관계가 없는 자간에 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저한 저가 또는 고가로 거래하여 증여받은 이익산정시 차감하는 3억원에 대하여는 적용하지 않는다. 

② 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 제3항의 합병에 따른 이익

③ 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 제3항의 증자에 따른 이익.

④ 상속세 및 증여세법 시행령 제29조의 2 제2항의 감자에 따른 이익.

⑤ 상속세 및 증여세법 시행령 제29조의 3 제3항의 현물출자에 따른 이익.

⑥ 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항의 특정법인과의 거래를 통한 이익

⑦ 상속세 및 증여세법 시행령 제32조 제2항의 재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여 중 시가보다 낮은(높은) 대가를 지급하고 재산을 사용하게 하거나 용역을 제공한(받은) 경우

⑧ 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항의 특정법인과의 거래를 통한 이익(2015.12.31. 이후).

➌ 최대주주의 할증평가 배제 

아래의 열거된 이익을 계산할 때 최대주주 등의 보유주식에 대한 할증평가 규정을 적용하지 않는다(상증령 §53 ⑤ 2호). 

① 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 제3항의 합병에 따른 이익

② 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 제3항의 증자에 따른 이익. 이 경우 상속세 및 증여세법 제39조 제1항 각호의 이익별로 구분된 것을 말한다. 

③ 상속세 및 증여세법 시행령 제29조의 2 제2항의 감자에 따른 이익. 이 경우 상속세 및 증여세법 제39조의 2 제1항 및 제42조 제1항 제3호의 이익별로 구분된 것을 말한다.

④ 상속세 및 증여세법 시행령 제29조의 3 제3항의 현물출자에 따른 이익. 이 경우 상속세 및 증여세법 제39조의 3 제1항 제1호 및 제2호의 이익별로 구분된 것을 말한다.

⑤ 상속세 및 증여세법 시행령 제30조의 전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익

⑥ 신고기간 이내에 평가대상주식 등을 발행한 법인의 청산이 확정된 경우(상증령 §53⑥6호)

⑦ 최대주주 등 외의 자에게 상속·증여로 최대주주 등에 해당하지 아니한 경우(상증령 §53⑥7호)

⑧ 명의신탁 증여의제로 보는 경우(상증령 §53⑥8호 2016.2.5. 이후 평가분 부터)

➍ 합산배제 증여재산 

합산배제 증여재산이란 증여시기에 관계없이 증여재산가액에 가산하지 않는 증여재산이다. 또한 증여자가 사망한 경우에도 증여시기에 관계없이 당해 재산은 상속세 과세가액에 가산하지 않는다(2004.1.1. 이후 적용 상증법 §47 ①). 

① 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가하는 경우(상증법 §31① 3호)

② 전환사채 등의 주식전환 등(양도 포함)에 따른 이익의 증여(상증법 §40 ① 2호 3호)

③ 주식 등의 상장 등에 따른 이익의 증여(상증법 §41의 3)

④ 합병에 따른 상장 등 이익의 증여(상증법 §41의 5) 

⑤ 재산 취득 후 재산가치 증가분의 증여(상증법 §42의 3) 

⑥ 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제(2012.1.1. 이후 상증법 §45의 3)

⑦ 특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여의제(2016.1.1.이후 상증법 §45의 4) 

21. 여러 자회사를 통한 법인지분을 51% 이상 취득한 경우 취득세 과세대상임(지방세)

① 모회사가 과점주주에 대한 간주취득세 면탈을 위해 별도의 자회사들을 설립해 부동산 회사의 지분을 50% 이하로 각각 매수해 전체 지분 절반 이상을 취득한 경우 모회사에게 과점주주 지위를 인정해 간주취득세를 부과한 것은 정당하다(2012.1.26.). 

② 원고가 주식 등을 직접 취득하지 않고 자회사들 명으로 분산취득한 것은 과점주주로의 취득세 납세의무를 회피하기 위한 것으로 보기에 충분하며 원고가 자회사들에 대한 완전한 지배권을 통하여 주식 등을 실질적으로 지배관리하고 있으므로 원고가 그 실질적 귀속자로서 과점주주로서의 취득세 납세의무를 부담한다(대법원 2008두8499 2012.1.19.). 

제6절 비특수관계인에게 

무상·저가양도·고가양수시 기부금 의제 

➊ 비특수관계인에게 무상·저가양도·고가양수시 기부금·접대비로 봄.

① 사업자(법인 개인)가 법인세법시행령 제87조·소득세법시행령 제98조의 규정에 의한 특수관계인 외의 자에게 당해 사업과 직접 관련없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액과 정당한 사유없이 자산을 정상가액(시가에 30%를 가감한 범위 내의 금액)보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가액보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액(거래가액과 정상가액의 차이) 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액은 기부금에 해당한다(법령 §35 ⑵). 

*정상가액의 범위:시가의 70%≤정상가액≤시가의 130% 

*부동산을 무상으로 임대하거나 정당한 사유없이 정상가액보다 낮은 가액으로 임대하는 경우에도 기부금·접대비로 봄(법통 24－35…1). 

정상가액의 범위에 장기할부조건으로 취득한 자산의 토지대금과 할부이자가 명백하게 구분된 경우에는 할부이자는 제외한다(법인 46012－2046 1998.7.22.).

② 특수관계 없는 자로부터 경영권의 지배를 수반하는 등 객관적인 교환가치를 반영하여 취득한 경우에는 상속세 및 증여세법의 평가액보다 높은 가액으로 취득하였다는 이유만으로는 비지정기부금으로 보지 않는다(서면2팀－2396 2004.11.22.). 

③ 특수관계 없는 법인간에 비상장주식을 교환거래하면서 시가차액을 정산하지 않는 경우 양도차익은 취득하는 주식의 시가와 양도하는 주식의 장부가액의 차액으로 하고 기부금의제 규정의 적용은 교환으로 인해 양도하는 주식의 시가를 기준으로 한다(서면2팀－2385 2004.11.18.).

④ 특수관계없는 자간의 양도거래의 외형적 형식은 주식의 양도이지만 그 실질은 회사가 보유한 부동산 소유권을 양도한 것이고 그 부동산 가치를 감안하면 주식의 양도는 저가양도에 해당하며 그렇게 양도하는 것을 정당화할 만한 사유도 인정되지 않으므로 비지정기부금으로 보아야 한다(대법원 2010두1378 2011.10.13.). 

⑤ 주식보유비율에 상응하는 우선매수선택권을 포기하는 등의 방법으로 원고로 하여금 혼자서 우선매수청구권을 행사하게 한 것은 원고의 주식보유비율을 초과하는 범위내에서는 주식의 시가와 우선매수청구권 행사가액과의 차액 상당의 이익을 무상으로 이전받은 것으로 볼 수 있다(대법원2008두17882 2011.4.28.). 

➋ 기부금과 접대비 등 유사비용의 구분 

여기서 기부금인지 접대비인지는 지출의 성격 목적 등에 따라 업무와 관련이 있는 지출이면서 이익을 분여한 것으로 보면 접대비로 보며 업무와 직접 관계가 없는 자에게 지급하면 기부금으로 인정하는 것이 통례이다(법통 24－0…1). 

➌ 기부금 및 접대비 해당 여부 

3－1. ‘정당한 사유’에 해당하면 기부금·접대비로 보지 않음.

① 법인이 특수관계 없는 자간에 자산을 정상가액에 미달 또는 초과하여 저가양도 또는 고가양수한 거래에 대해 기부금으로 의제하기 위해서는 ‘정당한 사유’의 유무에 대한 검토가 선행되어야 하는바 ‘정당한 사유’에 대하여는 별도 명시된 규정은 없으나 거래의 동기 불가피한 사정 등 제반 정황을 고려하여 합리적으로 사실판단할 사항이다(구체적인 내용은 앞 서론 내용 참조).

② 법인이 매출채권에 대한 소송을 진행하는 중에 재판상의 화해에 의하여 당해 채권의 일부를 포기하는 정당한 사유가 있는 경우에는 손금에 산입하는 것이다(법인 46012－1240 1997.5.3.).

③ 특수관계 없는 법인에게 시중금리 또는 국세청장이 정하는 당좌대월이자율보다 저리로 금전을 대여시 시중금리 등에 의한 이자상당액과의 차액은 기부금 및 접대비 관련 손금불산입 규정을 적용하지 않는다(서이 46012－11622 2003.9.9.). 

④ 유상증자시 시가에 비하여 고가로 발행한 주식을 기존주주에게는 배정하지 아니하고 기존주주와 특수관계 없는 제3자에게 배정하는 경우 주식의 발행가액과 정상가액과의 차액에 대하여 당해 주식인수법인에게 의제기부금 규정을 적용하지 않는다(서면2팀－2236 2004.11.4.).

3－2. ‘정상가액’의 판단시점은 ‘계약체결일’임. 

‘정상가액’의 판단시점은 거래가액 등 매매가 확정되는 ‘계약체결일’을 기준으로 하고 부당행위계산 부인과 동일하다(국심 93중513 1993.6.17.;국심 94광3654 1995.1.25.).

*민법 제563조：매매는 당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방이 그 대금을 지급할 것을 약정함으로써 효력 발생 

3－3. ‘정당한 사유’의 입증책임은 이를 주장하는 자(납세자)에게 있음.

법인이 비상장주식을 특수관계 외의 자에게 정상가액보다 낮은 가액으로 양도한 경우 당해 법인은 객관적인 자료에 의하여 당해 거래가 건전한 사회통념상 및 상관행 등에 비추어 정당한 사유에 의한 것임을 입증하여야 한다(법인 46012－1315 2000.6.7.). 

3－4. 정당한 사유없이 채권을 포기하는 경우 접대비에 해당함.

① 법인이 특수관계 없는 거래상대방에 대한 매출채권을 정당한 사유없이 포기하는 경우 대손금으로 보지 않고 사업성 관련 여부에 따라 기부금 또는 접대비에 해당된다(서이 46012－10409 2001.10.23.). 

② 법인이 특수관계인과 비특수관계인이 공동으로 출자하고 있는 개인사업자와의 거래에서 발생한 공사채권을 정당한 사유없이 포기하는 경우 부당행위계산 부인규정 및 접대비에 해당된다(법인세과－457 2010.5.17.). 

➍ ‘정당한 사유’로 볼 수 없는 경우 ⇒ 기부금·접대비 한도액 계산

4－1. 소송에 계류 중이라는 사실만으로는 정당한 사유로 볼 수 없음.

기부금의 범위를 적용시 정당한 사유라 함은 실질적으로 증여하고자 하였는지 여부 거래의 경제적 합리성 여부 등을 종합적으로 사실판단할 사항으로 부동산에 대하여 소송이 계류 중이라는 사실만으로는 정당한 사유라고 판정할 수 없다(법인 46012－111 1993.1.14.).

4－2. 공시지가에 대하여 이의제기하지 않고 종합토지세 산정에 있어 경정결정을 받아들이지 않은 경우 

쟁점토지의 공시지가가 고평가된 것에 대하여 이의제기를 하지 아니하였고 종합토지세 과세표준 계산시 시가표준액 산정에 대하여 재조정하여 경정결정을 요구하였으나 이를 받아들이지 않은 것으로 보아 공시지가를 시가로 보아야 할 것이며 쟁점토지는 전체면적의 40%를 녹지로 조성하여야 하는 제약조건 때문에 취득시에도 공시지가보다 낮은 가액으로 취득하였다는 것만으로는 쟁점법인의 주식을 정상가액보다 저가로 양도할 만한 정당한 사유라 할 수 없다(심사법인 2007－0014 2007.4.13.).

4－3. 매입가격보다 훨씬 높은 가격에 매입할 만한 특별한 이유가 없는 경우

경영권을 행사하기 어려워 지분을 추가로 취득할 필요성이 있었다고 하더라도 기존주주의 매입가격보다 훨씬 높은 가격에 매입할 만한 특별한 이유가 있다고 보기 어렵고 합작계약의 내용 및 설립과정 등에 비추어 보면 고가로 매입할 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다고 판단된다(대법원 2006두19457 2008.11.27.). 

4－4. 신축 중에 있으면서 분양가액이 개별공시지가보다 훨씬 높은 가액으로 분양되는 것으로 보아 정당한 사유가 있다고 볼 수 없음. 

구주주들이 쟁점토지상에 체육시설신축에 대한 허가를 받지 못하여 동 주식을 양도한 것이라고 주장하나 양도한 이후 허가를 받아 현재 분양 및 신축 중에 있으며 일부 대지의 분양가액이 개별공시지가보다 훨씬 높은 가액으로 분양된 사실이 확인되는 점으로 볼 때 정당한 사유 내지 부득이한 사유로 볼 수 없다. 

4－5. 정당한 사유없이 풋옵션 계약을 변경하여 양도한 경우

법인이 업무와 관련없이 특수관계 없는 법인에게 주식(풋옵션 계약 체결→의결권 제한 배당은 가능 담보로 예치→풋옵션 계약 변경하여 양도함)을 정당한 사유없이 정상가액보다 낮은 가액으로 양도하여 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액은 기부금에 해당한다(법규과－0234 2008.1.15.). 

4－6. 자금압박을 이유로 관계법인의 주식을 저가양도한 경우

자금압박을 이유로 관계법인의 주식을 저가양도하는 경우 이는 정당한 사유가 있는 경우로 보기 어렵다(국심 93경888 1994.1.24.).